暦年贈与では相続開始前7年の持ち戻し期間が導入されますが、いつからどのように適用されますか？

暦年贈与の持ち戻し期間は、2024年（令和6年）1月1日以降の贈与から段階的に延長され、最終的には「相続開始前7年以内」の贈与が相続財産に加算される仕組みになります。改正後もすぐに7年が適用されるわけではなく、死亡時期によって対象範囲が異なります。

具体的には、2026年12月31日までに亡くなった場合は従来どおり3年以内の贈与が対象で、2027年1月1日から2030年12月31日までに亡くなった場合は、2024年1月1日以降から死亡日までの贈与が加算されます。そして2031年1月1日以降の相続から、相続開始前7年以内の贈与すべてが対象となります。

たとえば、2024年に行った贈与は相続開始前4年以内に死亡した場合に加算され、2025年の贈与は5年以内、2026年の贈与は6年以内に死亡した場合に持ち戻し対象になります。2027年以降の贈与は、2031年1月1日以降の相続から7年分すべてが加算されるようになります。このように、贈与年によって相続開始時点での加算対象期間が異なる点を理解しておくことが重要です。

対象となるのは、配偶者や子など相続人となる可能性のある人への贈与です。孫や子の配偶者など、被相続人の相続人に該当しない人への贈与は原則として加算の対象になりません。したがって、将来の相続を見据えて孫への教育資金贈与や住宅取得資金贈与などを行う場合には、誰に贈与するかによって課税結果が大きく変わることになります。

また、加算対象が4年延びることによる負担増を緩和するため、相続開始前3年を超える部分（つまり延長された4年間分）については、合計100万円までは相続財産に加算しない特例が設けられています。この緩和措置は令和9年（2027年）1月2日以後に相続が開始した場合に適用されます。加算は贈与時点の価額で行われ、該当する贈与にかかる贈与税は相続税の計算で控除されます。

なお、年間110万円以内の贈与であっても、持ち戻し期間内であれば加算対象となります。2023年以前の贈与は新制度の対象外で、従来どおり相続開始前3年以内のみが加算されます。教育資金や結婚子育て資金などの非課税贈与は原則として加算されませんが、死亡時に使い残しがある場合は相続財産に含まれる点に注意が必要です。

実務では、まず相続開始時期を基準に加算対象期間を確認し、その範囲内の贈与履歴をすべて把握することが大切です。3年以内の贈与は全額加算し、3年を超える部分は100万円を控除して加算します。併せて、相続時精算課税制度も2024年から見直され、年110万円の基礎控除が新設されるなど使い勝手が改善されています。暦年課税と精算課税のどちらを選ぶか、贈与時期や贈与相手をどう設計するかが、今後の相続税対策の成否を左右するポイントです。